Regulado en el art.80 de la Ley del IVA , 37/1992, Real Decreto 6/2010 de 13/04/2012 y art.24 R. D. 1624/1992 Reglamento del IVA.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

I) SITUACIONES HABITUALES DEL TRÁFICO MERCANTIL

Son las siguientes:

a) La devolución de envases y embalajes siempre que sean reutilizables. los envases y embalajes, en todo caso, se incluyen en la base imponible, ya se vendan, ya se entreguen en depósito; ya sean o no reutilizables. Si  son reutilizables debe modificarse la base de la primitiva operación rebajándola en el importe de los envases que se devuelven.

b) Los descuentos y bonificaciones que se concedan después de realizada la operación, por lo que no pudieron ser conocidos al efectuar la facturación de aquélla. Se exige que sean debidamente justificados, esto es que consten en la correspondiente factura y estén contabilizados. Evidentemente nos referimos básicamente a los descuentos en atención al volumen de ventas y semejantes que se conceden normalmente al fin del ejercicio en relación con las operaciones efectuadas con un determinado cliente.

II) SITUACIONES EXCEPCIONALES DE MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

La ineficacia, total o parcial, de las operaciones celebradas por causa de resolución de las mismas. Ésta debe entenderse siempre producida de acuerdo a los mecanismos legalmente previstos: producirse por decreto judicial o administrativo que resuelvan la operación; o por aplicación de la ley o los usos de comercio: debe en este sentido acudirse a las diferentes normas, en especial del Código Civil y de Comercio u otras normas que regulen la resolución de las operaciones. Su concreción excede con mucho las posibilidades de esta exposición. Baste sin embargo recordar que no es resolución el mutuo acuerdo en función del cual, por ejemplo, el adquirente en una compraventa ya perfeccionada entrega el bien de nuevo al primitivo vendedor, pues en tal caso existe una nueva entrega de bienes y no una modificación de la base de la operación anterior. Tampoco la devolución de géneros después de una venta en firme sin causa de resolución alguna o sin tratarse de venta con examen o aprobación previa (muy frecuentes en el ámbito mercantil que permiten determinar si las mercancías son de recibo), etc. Debe tenerse en cuenta cómo puede jugar en esta materia la existencia de cantidades retenidas a las que nos referíamos al analizar el artículo 78, pues las mismas según la actual doctrina de la DGT ya no se considera que siempre forman parte de la base imponible.

Sí debe advertir que el simple impago de las cantidades adeudadas no origina resolución de las operaciones por sí, por lo que no originará alteración de la base. La entrega o el servicio se han devengado, por lo que el hecho de no cobrar lo adeudado no evitará que el sujeto pasivo deba ingresar en el Tesoro la cuota oportunamente repercutida, aún no cobrada, pues responde a un consumo que efectivamente se ha producido. Es el caso de los clientes de dudoso cobro, del arrendatario que no paga la renta (hasta el desahucio), de las situaciones concursales, etc.

Ahora bien, las situaciones de insolvencia originan en algunos casos, y con ciertos requisitos, la modificación de la base imponible:

a) Causas de la modificación por insolvencia.

Es el impago de las cuotas repercutidas derivado de las situaciones concursales o de la insolvencia del deudor. En concreto:

Que se haya dictado auto de declaración del concurso con posterioridad al devengo de la operación (artículo 80.Tres LIVA). Esta modificación de la base imponible, como luego se expone, hace que la deuda se traslade al concursado desde el acreedor que no cobró el IVA que le repercutió, lo que se produce por el juego del impuesto y la rectificación de la repercusión. Esta cuestión en el ámbito del Derecho concursal implica una enorme polémica al entender numerosos Tribunales que la deuda del concursado con la Hacienda Pública, surgida por la modificación de la base imponible realizada por el acreedor, no es una deuda que nazca ex novo, sino que se trata de la misma deuda que ya tenía el acreedor, que mediante una simple subrogación ha pasado a ser del concursado. En definitiva, se trataría de una deuda de la masa (preconcursal).

Que el crédito correspondiente a las cuotas repercutidas sea total o parcialmente incobrable (artículo 80.Cuatro LIVA). Hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso y la recuperación de la actividad económica y del empleo, se consideraba incobrable el crédito si había transcurrido un año desde el devengo del impuesto sin que se hubiera producido el cobro total o parcial (el plazo fue de dos años hasta la entrada en vigor de la Ley 4/2008, el 25-12-2008). El Real Decreto-ley 6/2010 estableció una novedad aplicable desde el 14-04-2010 para los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones, determinados conforme al artículo 121 LIVA, no haya excedido el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 €. La novedad consistió en que el plazo de un año se reduce a seis meses. Respecto a qué año natural ha de tomarse como referencia para determinar su volumen de operaciones, aunque cabría dudar entre el año anterior al devengo, al de rectificación de la base imponible o al de la fecha en que hayan transcurrido seis meses desde el devengo, parece que lo más lógico es que sea el año natural anterior al del devengo de la operación, por ser el criterio de mayor seguridad jurídica y ser también el momento determinante de las circunstancias relevantes para configurar la obligación tributaria conforme al artículo 21.1 LGT. Por otro lado, el momento del devengo permite conocer al sujeto pasivo desde que realiza la operación cuál es el plazo que tiene que transcurrir para considerarse incobrable -6 ó 12 meses- y poder así modificar la base imponible.

Para poder efectuar la modificación de la base imponible es necesario que la operación se haya reflejado en los libros registro de IVA, y que se haya instado el cobro mediante reclamación judicial al deudor. Desde el 14-04-2010, como consecuencia de los cambios introducidos en la LIVA por el Real Decreto-ley 6/2010, la reclamación judicial puede sustituirse por un requerimiento notarial al deudor. También desde el 14-04-2010 se admite la modificación de la base imponible cuando el deudor sea un Ente Público, lo que como luego veremos tiene consecuencias respecto a la necesidad de rectificar de nuevo al alza la base imponible cuando, como es lógico, el Ente Público acabe cumpliendo con su obligación de pago. Téngase presente que en la mayoría de los casos las obligaciones de los Entes Públicos no derivan del ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Cuando el deudor es un Ente Público la norma señala que la reclamación judicial o requerimiento notarial se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente Público deudor, de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero en el que conste el reconocimiento de la obligación de pago y su cuantía.

La doctrina de la DGT ha equiparado la reclamación judicial, a estos efectos de modificación de la base imponible, con el arbitraje previsto en la Ley 36/1988, de 5 de diciembre (DGT 1038-03 de 25-07-2003 y 1511-03 de 02-10-2003), con el acto de conciliación judicial previsto en la Ley de Enjuiciamiento Civil (DGT V0480-07 de 02-03-2007) o con el convenio arbitral de las Juntas Arbitrales previstas en la Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación del Transporte (DGT V0643-09 de 31-03-2009). La norma prohíbe que tras interponer la reclamación judicial se desista de la misma, o que tras el requerimiento notarial se llegue a un acuerdo de cobro con el deudor, so pena de tener que modificar nuevamente al alza, la base imponible. La no continuación de la reclamación judicial puede tener lugar mediante desistimiento formal o mediante cualquier otra circunstancia que lleva a dicha situación (DGT 1428-04 de 15-07-2004). Con relación al acto de conciliación del artículo 460 LEC, aunque aplicable con carácter general, la DGT señala que lo importante es que la finalidad de la acción del sujeto pasivo sea el cobro al deudor y no el cumplimiento de un requisito formal para poder reducir la base imponible. La DGT indica también que tras el acto de conciliación, si no hubiera avenencia entre las partes, es necesario que se continúe con el procedimiento judicial pues en otro caso, si se desiste de continuar, habrá que modificar nuevamente al alza la base imponible (Informe de la DGT AF0879-11 de 02-06-2011). La fecha determinante del cumplimiento del plazo para modificar la base imponible es la de interposición de la demanda judicial o presentación de la solicitud de conciliación, si bien es preciso que haya admisión a trámite..

En cuanto al concepto de requerimiento notarial la consulta DGT V2534-10 de 24-11-2010 se refiere al informe de la Dirección General de Registros y del Notariado de 26-10-2010, que señala que el concepto de requerimiento notarial es unívoco en cualquier contexto. Con él se hace referencia a un determinado tipo de acta notarial compuesto básicamente de dos secciones:

1.ª Una rogación inicial del requirente al notario en la que se dejará constancia, entre otros extremos:

a) De los particulares que, como requerimiento o notificación, han de trasladarse a un tercero.

b) La identificación del tercero a quien ha de dirigirse el requerimiento.

c) El domicilio a que debe dirigirse el requerimiento.

2.ª Una diligencia redactada y autorizada por el notario en la que se dejará constancia:

a) Del intento de traslado por aquél al tercero de la exigencia, petición, etc. que formula el rogante inicial. Este traslado se efectúa mediante ofrecimiento a su destinatario de una cédula o copia de la rogación inicial. Ofrecimiento que puede efectuarse, bien personalmente por el notario, que en tal caso, además, informará verbalmente del objeto del requerimiento a la persona con quien entienda la diligencia, bien por correo certificado con acuse de recibo, tal como señala el artículo 202 del Reglamento Notarial.

b) Del medio empleado para el ofrecimiento y su resultado; es decir, si efectivamente ha podido entregarse o no a su destinatario (u otra persona legitimada para recibirlo) la cédula o copia y, en caso afirmativo, dónde y a quién se ha efectuado la entrega.

c) En su caso, la contestación que el requerido haya dado al requerimiento.

La Dirección General de Registros y del Notariado advierte que, en principio, no cumplen la función del requerimiento notarial, otros tipos de actas como las de presencia o las de remisión de documentos por correo, ya que en ellas el notario puede presenciar la formulación de un requerimiento verbal o escrito, pero se priva al requerido del derecho de contestación inherente al acta de requerimiento. En el caso de las actas de remisión de documentos por correo, además, la fe notarial cubre únicamente el contenido del documento remitido y el hecho de su remisión por un determinado medio, pero no los extremos relativos a si el envío llegó o no a su destinatario ni, en su caso, quién ni cuándo la haya recibido, o si ha podido quedar enterado de su contenido o no.

No obstante lo anterior, reconoce la citada Dirección General que al haber introducido el Real Decreto 45/2007, de 19 de enero, en el artículo 202 del Reglamento Notarial la posibilidad de envío de la cédula o copia por correo certificado con aviso de recibo, la distinción entre las actas de requerimiento y las actas de envío de documentos por correo se torna borrosa.

La consulta V2536-10 de 24-11-2010 por su parte, señala que no se puede considerar que los servicios de notificación ofrecidos por empresas a través de internet cumplan los requisitos exigidos por la normativa para ser considerados como requerimiento notarial. La consulta V2566-10 de 26-11-2010 se plantea la validez del uso de un tercero de confianza, con depósito e intervención notarial de las comunicaciones practicadas, siendo en este caso la respuesta también negativa en tanto que no se trata propiamente de un requerimiento notarial.

Se precisa para poder modificar la base imponible que el deudor destinatario de las operaciones actúe como empresario o profesional o, si se trata de un cliente particular, que el importe de la base imponible de la operación, IVA excluido, sea superior a 300 €. Esta posibilidad de modificación de la base por impago si el cliente es consumidor final sólo es aplicable para las operaciones devengadas a partir del 01-01-2004 (DA 2ª.2 Ley 62/2003), por lo que tuvo efectos prácticos a partir de 2006, ya que, como hemos apuntado, hasta el 25-12-2008 el plazo necesario desde el devengo para poder modificar la base imponible era de dos años.

La Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las SOCIMI, introdujo una precisión para el cómputo del plazo de un año en las operaciones a plazos o con precio aplazado, en las operaciones a plazos o con precio aplazado cabe destacar como aclaraciones introducidas por la Ley 11/2009 y matizadas por el Real Decreto-ley 6/2010, las siguientes:

1. El plazo de un año o de seis meses, según el caso, será desde el vencimiento del plazo o plazos impagados.

2. Será suficiente que la reclamación judicial o el requerimiento notarial se inste respecto de uno de los plazos impagados.

3. La modificación de la Base Imponible será proporcional al importe del plazo o plazos impagados.

El problema que intentó resolver la modificación legal para las operaciones a plazos o con precio aplazado, aunque ya podía darse antes de la Ley 4/2008, se hizo mucho más patente al reducir el plazo de espera de dos años a uno. En efecto, al computar el plazo desde el devengo en lugar de desde el impago, en operaciones a plazos podía suceder, y de hecho sucedía, que al llegar el momento de incurrir el deudor en mora ya había transcurrido más de un año y tres meses desde el devengo, deviniendo imposible la modificación de la base imponible dentro de los plazos legales. En este tipo de operaciones parece lógico que sea el momento de incurrir en mora el deudor el que sea determinante del inicio del cómputo del plazo de un año (o seis meses en su caso tras el Real Decreto-ley 6/2010).

b) Naturaleza de la reducción de la base por insolvencia.

Tanto en un apartado como en otro se concreta que la base se “podrá” reducir, por lo que ha de concluirse que esta modificación es voluntaria. No obstante, no se admite rectificar la base imponible a los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado, pues en dicho régimen no se declaran las operaciones realmente efectuadas, sino una estimación de las mismas (DGT V2432-09 de 30-10-2009).

c) Requisito temporal para modificar la base por insolvencia.

En los supuestos de concurso se exige que el devengo de la operación cuyo importe resulte impagado se produzca con anterioridad al auto de declaración del concurso, como ya antes se ha mencionado. La modificación de la base imponible debe hacerse en el plazo de un mes desde el día siguiente a la publicación en el Boletín Oficial del Estado del auto de declaración del concurso.

En el caso de los créditos incobrables, como también se ha indicado ya, se exige que haya transcurrido al menos un año desde el devengo (dos años hasta el 25-12-2008), o seis meses si se trata de empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones del año natural inmediato anterior al devengo no exceda de 6.010.121,04 € (supuesto especial vigente desde el 14-04-2010). La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el IVA y se introducen otros cambios en la normativa tributaria, fue la que fijó el plazo mencionado de un año desde el devengo para poder realizar la modificación de la base imponible, de la misma forma que el Real Decreto-ley 6/2010 reguló el caso especial en que el plazo será sólo de seis meses. En la medida en que el plazo se reducía, y considerando que la modificación debe tener lugar en el plazo de tres meses desde el transcurso de dicho plazo tanto antes como ahora (antes en los tres meses posteriores a los dos años desde el devengo, y ahora en los tres meses siguientes al año o a los seis meses), es obvio que habría sujetos pasivos que quedarían fuera de plazo simplemente por los sucesivos cambios normativos. Así, por ejemplo, un sujeto para el que hubieran transcurrido 18 meses desde el devengo al entrar en vigor la Ley 4/2008, quedaría imposibilitado para la rectificación sólo porque habría pasado ya más de un año y tres meses en ese momento. De la misma forma, un empresario o profesional con volumen de operaciones el año anterior al de devengo inferior a 6.010.121,04 €, para el que a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010 hubieran transcurrido ya 10 meses sin conseguir el cobro, quedaría también excluido de la posibilidad de modificar la base imponible por estar fuera de plazo.

Cuando la Administración conoce la modificación, si observa algún incumplimiento suele informar al sujeto pasivo del mismo para que conozca porque la modificación se considera incorrecta, al tiempo que le informa de los pasos a seguir para corregir el incumplimiento. Respecto a estas comunicaciones, por ejemplo de extemporaneidad de la modificación en operaciones con destinatario declarado en concurso de acreedores, el TEAC ha manifestado que no son meramente informativas si se declara expresamente en ellas la improcedencia de las concretas modificaciones comunicadas a la AEAT y se indican las obligaciones a cumplir para corregir las modificaciones realizadas improcedentemente. Dichas comunicaciones no pueden entenderse realizadas en el ejercicio de las funciones de información y asistencia tributaria de la Administración a los obligados en cuanto limitan sus derechos y, al mismo tiempo, les imponen obligaciones. En consecuencia, se trata de un acto susceptible de recurso o reclamación. Dichas comunicaciones infringen la normativa reguladora de las actuaciones de información y asistencia en la medida en que contengan pronunciamientos expresos sobre derechos y obligaciones concretas del sujeto pasivo, incidiendo en su situación jurídica particular, por lo que deben anularse (RTEAC 24-04-2012, 00/2122/2009).

Si se expiden las facturas rectificativas que documentan la modificación de la base imponible fuera de plazo, la citada modificación será improcedente y la deudora no está obligada a aceptarla (DGT V2855-11 y V2857-11, ambas de 01-12-2011).

d) Créditos cuya insolvencia no puede dar lugar a la modificación de la base.

No cabe la modificación en los casos de los siguientes créditos (artículo 80.Cinco LIVA):

– Los garantizados por garantía real.

– Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca. Si el afianzamiento es parcial podrá modificarse en la misma proporción no afianzada la base imponible (DGT V1007-10 de 14-05-2010 y V1295-11 de 23-05-2011).

– Los cubiertos por un contrato de seguro de crédito o caución.

– Los existentes entre personas o entidades vinculadas (artículo 79.Cinco LIVA).

– Los créditos adeudados o afianzados por entes públicos. El concepto de ente público no admite una sola definición, dada la diversidad de normas que hacen referencia al mismo (Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria; Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común; o Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de las Administración General del Estado). La DGT se ha declarado no competente para determinar o calificar como Ente Público, por lo que habrá que estar a a la norma de constitución y al régimen de funcionamiento de cada uno de ellos (DGT V2203-09 de 06-10-2009).

Otro aspecto muy significativo es que tampoco cabe la modificación en el caso de que el deudor no esté establecido en España. Se superó así una discusión tradicional sobre la validez de los procesos concursales tramitados en otros Estados, al cercenarse la posibilidad de modificación de la base si el citado deudor es un no establecido.

e) Requisitos no temporales para modificar la base por insolvencia.

Sobre este particular, el artículo 24.2 del Reglamento, en la redacción dada por el Real Decreto 87/2005, de 31 de enero, complementa la regulación legal sobre los requisitos que han de cumplirse para efectuar la modificación de la base. Esos requisitos son los siguientes:

1. La modificación, en el caso de concurso de acreedores, ha de realizarse antes de que transcurra el plazo fijado en el artículo 21.1 de la Ley Concursal, es decir un mes desde la última publicación de los anuncios tal y como se regulan éstos en el artículo 23 de esa Ley 22/2003. No obstante, hasta la entrada en vigor de las modificaciones introducidas en la Ley Concursal por la Ley 38/2011, de 10 de octubre, es decir, hasta 2011, se regulaba dentro del procedimiento abreviado una reducción general de plazos a la mitad, de forma que hasta entonces debió considerarse que el plazo era diferente cuando el procedimiento era abreviado (RTEAC 00/1307/2010 de 13-12-2011 y RTEAC 00/1307/2010 de 17-01-2012). Actualmente el plazo es en todo caso de un mes desde la publicación en el BOE del auto de declaración del concurso.

2. En el caso de créditos incobrables, la modificación debe realizarse en el plazo de tres meses desde que haya transcurrido el término de un año o seis meses que caracteriza al crédito como incobrable.

3. Una vez realizada la modificación, debe comunicarse a la Administración (Delegación o Administración de la Agencia del domicilio fiscal del acreedor) en el plazo de un mes desde la fecha en que se emitió la factura rectificativa. Este requisito es de obligado cumplimiento, y la infracción del mismo originará que la Administración entienda improcedente la modificación de la base. Ahora bien, la comunicación de la modificación de la base imponible no significa que la Administración tenga que aprobarla o deba hacerlo, pues es una mera comunicación (DGT V1959-08 de 28-10-2008).

En el escrito de comunicación ha de hacerse mención a que la misma no se refiere a créditos garantizados o afianzados ni existentes mediando vinculación, o adeudados a entes públicos (con la matización en este último caso antes expuesta), y acompañarse las facturas rectificativas emitidas y la copia del auto judicial de declaración del concurso o la documentación que acredite que se ha instado el pago por vía judicial frente al deudor o requerido notarialmente a éste en el caso de los créditos incobrables En el caso de créditos adeudados por Entes Públicos, el artículo 24.2 RIVA (redacción dada por RD 1789/2010, de 30 de diciembre), aclara que se debe aportar el certificado expedido por el órgano competente del Ente deudor, antes ya mencionado.

4. La correcta facturación y contabilización en los plazos fijados reglamentariamente de las operaciones cuya base se pretenda modificar.

Además, el Reglamento exige al destinatario de la factura rectificativa derivada de la modificación de la base, el deudor en concurso o que no pago el crédito, que minore el importe de las cuotas deducibles del período de declaración en que reciba aquélla en el monto de las cuotas rectificadas, debiendo a la par, y en el mismo plazo de la declaración-liquidación de tal período, presentar un escrito en el que manifieste que ha recibido las facturas rectificativas y consigne el importe de las cuotas rectificadas, y el de las no deducibles. Como quiera que desde 01-01-2004 también puede ocurrir que el deudor no sea empresario o profesional, el artículo 24 del Reglamento, en su nueva redacción, no exige a tal deudor que comunique a la Agencia que ha recibido la factura rectificativa, aunque prevé que la Administración pueda requerirle su presentación. Creemos que debe entenderse que el incumplimiento por el deudor de estos requisitos no afecta a la efectividad de la modificación de la base operada por el acreedor, criterio que se ha visto confirmado a la vista de la nueva redacción del artículo 24 del Reglamento. En esta situación estarían los entes públicos deudores cuya obligación no derive de una actividad empresarial o profesional, que a todos los efectos deben ser considerados como particulares.

f) Efectos de la modificación de la base por insolvencia.

1. Puede ocurrir que antes de la modificación de la base se produjera un pago parcial, en este caso se entiende que la cuota de IVA está incluida en la cantidad percibida y en la misma proporción de la parte de contraprestación satisfecha.

2. El deudor deberá efectuar la rectificación de las deducciones practicadas en su día en base a la factura rectificativa que le habrá remitido el acreedor. La Ley estipula que dicha modificación se realizará de acuerdo con lo prevenido en el artículo 114, apartado dos, número 2 LIVA, a cuyo comentario nos remitimos.

3. Esta rectificación origina el nacimiento, en este momento, de un derecho de crédito en favor de la Hacienda Pública. En el caso de que el destinatario no tuviese derecho a la deducción total de las cuotas, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por la cuota no deducible.

4. En el caso del concurso de acreedores se establecen unas formas de conclusión del concurso que, de producirse, obligan a modificar de nuevo al alza la base imponible mediante la emisión de una nueva factura rectificativa.

En efecto, el artículo 80.Tres LIVA en su último párrafo establece, desde el 31-10-2012, que “Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente”. La Ley 38/2011, de Reforma de la Ley Concursal dio nueva redacción al artículo 176.1 de la Ley Concursal y, respecto de los apartados del mismo a los que se remitía el artículo 80.Tres LIVA, hasta el 30-10-2012, que eran 1.º, 3.º y 5.º, mantuvo en idénticos términos el contenido de los apartados 1º y 5º, pero modificó el contenido del apartado 3º. (que podría identificarse, con ciertos matices, con el 4º de la anterior redacción), de forma que el que con la nueva redacción pasó a ser el apartado 4º, podría identificarse, con una importante precisión, con el apartado 3º de la redacción anterior.

Resulta evidente que la Ley 38/2011, de la misma forma que modificó otros preceptos de la LIVA (en concreto añadió una nueva letra e. al artículo 84.1.2º y modificó la DA 6.ª), debió haber modificado la redacción del segundo párrafo del artículo 80.Tres, adaptándola al nuevo contenido del artículo 176.1 LC. Sin embargo, dicha modificación no se ha producido hasta la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude. Hechas las aclaraciones pertinentes, diremos que es necesario modificar de nueva al alza la base imponible en los casos de conclusión del concurso de acreedores por tres de las causas detalladas en el artículo 176.1 de la Ley Concursal, en concreto las siguientes:

a) Por revocación del auto de declaración de concurso mediante auto firme de la Audiencia Provincial a la que se haya recurrido en apelación (apartado 1º del artículo 176.1 LC tanto antes de la Ley 38/2011 como tras la misma).

b) Por satisfacción de las deudas de los acreedores (esta causa de conclusión del concurso se contemplaba en el apartado 3º del artículo 176.1 LC antes de la Ley 38/2011, pero en la actual redacción ahora en el apartado 4.º se incorpora un nuevo supuesto de conclusión del concurso cuando se compruebe que ya no existe la situación de insolvencia).

c) Por resolución firme de desistimiento del concursado o renuncia de todos los acreedores en cualquier estado del procedimiento, una vez terminada la fase común del concurso (apartado 5º del artículo 176.1 LC tanto antes de la Ley 38/2011 como tras la misma).

El hecho de que se haya procedido al archivo del expediente del procedimiento concursal por falta de activos realizables no es óbice para que no se pueda llevar a cabo la modificación de la base imponible en el supuesto regulado en el artículo 80.Tres LIVA, siempre que se cumplan los requisitos contenidos en dicho precepto y en el artículo 24 RIVA (DGT V2067-10 de 17-09-2010).

5. En el caso de modificación de la base por impago, sólo deberá rectificarse la base al alza en el supuesto de que el acreedor desista de su reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo para el pago tras el requerimiento notarial. Esta modificación ha de efectuarse en el plazo de un mes desde el desistimiento o acuerdo mediante la emisión de una nueva factura rectificativa. La mera concesión de un aplazamiento al deudor una vez iniciado el procedimiento de reclamación judicial o notarial, no determinará por sí misma la pérdida del derecho a la modificación de la base imponible ni, en su caso, se deberá modificar la base imponible nuevamente al alza, siempre que no se produzca el desistimiento de dicha reclamación judicial o notarial. No obstante, procederá modificar la base imponible al alza si el aplazamiento concedido al deudor se enmarca dentro de un acuerdo de cobro alcanzado tras el requerimiento notarial, como consecuencia del mismo o por cualquier otra causa. Tampoco hay que modificar nuevamente al alza porque se realicen nuevas operaciones por el sujeto pasivo a favor del mismo deudor que fueran satisfechas al contado, siempre que no haya desistido en la reclamación judicial o notarial del crédito incobrable. Si procederá rectificar al alza si la eventual realización de operaciones al contado con el deudor del crédito incobrable se realiza en el marco de un acuerdo de cobro de los créditos impagados alcanzado con el mismo (DGT V0704-12 de 04-04-2012). Asimismo, en los casos de impago del crédito, cuando el deudor sea un particular, el precepto establece que será obligatoria la modificación al alza, si se produce el pago parcial o total de aquél, entendiéndose que la cuota de IVA está incluida en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de la contraprestación cobrada. No olvidemos, como ya hemos señalado anteriormente, que la nueva posibilidad introducida desde el 14-04-2010 por el Real Decreto-ley 6/2010, de modificar la base imponible cuando el deudor es un Ente Público, suponiendo que éste, y generalmente así será, actúe al margen de una actividad empresarial o profesional, debe considerarse como un supuesto en el que el deudor es un particular. Por lo tanto, si como parece probable, tarde o temprano se consigue el cobro, lo lógico sería pensar que deberá rectificarse nuevamente al alza la base imponible. No obstante, con motivo del Real Decreto-ley 4/2012, de 24 de febrero, por el que se determinan obligaciones de información y procedimientos necesarios para establecer un mecanismo de financiación para el pago a los proveedores de las entidades locales, la cuestión se ha suscitado y parece que la postura de la Administración tributaria, al menos en este caso, será opuesta a que haya necesidad de rectificar de nuevo al alza.

El problema surge porque el Real Decreto-ley prevé para que los proveedores acepten el cobro, que los Entes Locales informen sobre el montante de la deuda, incluyendo en su caso el IVA. Si el IVA no estuviera incluido porque el proveedor hubiera rectificado previamente la base imponible conforme al artículo 80.Cuatro LIVA, el pago de la deuda sin IVA salda definitivamente la deuda del Ente local con el proveedor. Por otro lado, el último párrafo del artículo 80.Cinco LIVA señala que si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible. Si esto es así, no sería coherente entender que deba rectificarse nuevamente al alza si el Ente Local no paga el IVA por haber sido rectificada ya la base imponible, como prevé el Real Decreto-ley 4/2012 que puede hacerse quedando saldada la deuda. La rectificación al alza implicaría un enriquecimiento injusto para la Administración tributaria. En efecto, el proveedor, para rectificar de nuevo al alza, debería entender incluida la cuota del IVA en el importe percibido, al tiempo que el Ente Público se consideraría deudor frente a la Hacienda Pública por el IVA no deducido. Este IVA no deducido sería mayor que la cuota rectificada al alza por el proveedor, al girarse sobre una base mayor, con el consiguiente enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública. No obstante, no compartimos esta postura administrativa porque creemos que cuando la LIVA se refiere a que el destinatario se convierte en deudor frente a la Hacienda Pública por el IVA soportado no deducible, se refiere sólo a destinatarios empresarios o profesionales, no a particulares. Precisamente por eso, porque la LIVA no concibe que un particular sea deudor por el impuesto frente a la Administración tributaria, es por lo que sólo en el caso de que el destinatario sea un particular se exige rectificación al alza cuando hay cobro total o parcial. Este claro esquema no debería verse empañado por la imprevisión del Real Decreto-ley 4/2012, que no ha contemplado esta circunstancia. De hecho, la postura administrativa lleva de facto a una condonación de parte de la deuda de las Entidades Locales, no prevista en la Ley, pues resulta evidente que no van a ingresar las cuotas soportadas no deducidas puesto que no son sujetos pasivos del IVA ni pueden ser deudores del mismo.

Lógicamente, cuando no hay que rectificar de nuevo al alza no hay que expedir una nueva factura rectificativa (DGT V2246-08 de 26-11-2008).

La alteración del precio, que puede suponer una rebaja o una elevación de la base. Dicha modificación puede derivar de diferentes circunstancias: la fijación de aquél de acuerdo a criterios fundados (artículo 80.Seis LIVA) al desconocerse al devengarse la operación, o a errores u otras circunstancias que intervengan en su proceso de formación.

Enumeradas las causas habituales y excepcionales de modificación de la base imponible, debemos finalizar aludiendo a los requisitos formales a los que se refiere el apartado siete del artículo 80 LIVA. Básicamente es el artículo 24 del Reglamento el que desarrolla estas exigencias a las que alude la ley, y se concretan en la obligación de emitir una nueva factura por parte del sujeto pasivo en la que se rectifique la primitivamente emitida para documentar la operación cuya base se altera. Dicho documento debe ser remitido al otro contratante pues la modificación de la base o de las cantidades a deducir exigirá, como se verá en el lugar adecuado, la posesión del mismo.

A partir de esta escueta referencia reglamentaria es evidente que surge la necesidad de concretar las exigencias formales por remisión al Real Decreto de 28 de noviembre de 2003, que aprueba el Reglamento que regula las obligaciones de facturación, que es la norma que determina más detalladamente los requisitos. En tal sentido el artículo 13 de este texto establece las causas de la modificación, a saber: incorrecta fijación de las cuotas o producción de las causas de modificación previstas en el artículo 80 LIVA.

Formalmente debe emitirse una nueva factura, inmediatamente después de advertirse la circunstancia que origine la modificación, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el devengo del impuesto o la producción de las circunstancias determinantes de la modificación de la base. La factura debe hacer constar su naturaleza de rectificativa, y la causa de la rectificación, y debe identificar la factura que se modifica, yendo numerada en serie especial. Los datos relativos a la base y cuota que deben figurar en la factura rectificativa pueden ser los resultantes de la modificación y el aumento o reducción derivado de la misma, o solamente éstos.

Hay dos especialidades.

En primer lugar, y en el caso de descuentos concedidos con posterioridad a realizarse las operaciones, y dado que normalmente serán varias las ventas que originan el derecho al rappel, la factura que modifica las anteriores puede constar una referencia genérica a todas las facturas que en el año se han expedido para el cliente X debido a que sería muy complejo enumerarlas todas.

En segundo lugar, y en concreto en el caso de la devolución de mercancías o de envases y embalajes, el artículo 13 citado (modificado con efectos de 01-01-2004 por el Real Decreto 87/2005, de 31 de enero) admite que por si la operación que se entregaron se expidió factura no sea necesaria una factura rectificativa sino que se puede practicar la rectificación en la factura que se expida por una operación posterior que tenga el mismo destinatario, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior, cualquiera que sea el resultado de la diferencia (es decir, aunque la nueva factura tenga saldo final negativo tras la minoración) y siempre que el tipo aplicable sea el mismo.

 

Jose María Dutilh

Jose María Dutilh

Socio Director de la Firma de Abogados LeQuid, especializada en Derecho de los Negocios y de las Empresas Sociales, estoy plenamente convencido de que el desarrollo empresarial rentable y eficiente no sólo es compatible sino que necesita la ética empresarial. En la actualidad, desde LeQuid colaboro con empresarios que necesitan una segunda oportunidad a través de estos procesos; Apoyo legal en el día a día, Re emprendimiento socialmente responsable, Fusiones y Adquisiciones, Reestructuración y Refinanciación de empresas o Concurso de acreedores entre otros.

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